En España, la tributación de las rentas de los
residentes se regía hasta el 31/12/2006 por el TRLIRPF, aprobado por Real
Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, en virtud de cuyos art. 67 y 77 las
ganancias patrimoniales resultantes de la transmisión de elementos
patrimoniales que hubiesen permanecido en el patrimonio del contribuyente durante
más de un año se gravaban con un tipo único del 15 %, y a las restantes se
les aplicaba la escala progresiva establecida en los artículos 64 y 75 del
TRLIRPF, cuyo tipo oscilaba entre el 15 y el 45 %. Hasta esa misma
fecha, la tributación de las rentas de no residentes se regía por el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en lo sucesivo, TRLIRNR, cuyo
artículo 25, apartado 1, letra f), gravaba las ganancias patrimoniales con
un tipo impositivo único del 35 %.
El 18 de octubre de 2004 la Comisión de las Comunidades Europeas
advirtió al Reino de España que las normas que se estaban aplicando a las
ganancias patrimoniales originadas
en España de las personas físicas no-residentes eran contrarias a los
artículos 56 CE y 40 del Acuerdo
sobre el Espacio Económico Europeo (EEE) de 2 de mayo de 1992, y que podía constituir una discriminación de
no existir ninguna diferencia objetiva que justificase la diferencia de trato
respecto a los residentes. Tras el Dictamen de la Comisión, el Reino de España
respondió que se estaban tramitando las modificaciones necesarias para poner
término a los incumplimientos señalados, y esas modificaciones entraron el
vigor el 1 de enero de 2007; no obstante la Comisión solicitó al Tribunal de
Justicia de la Comunidad Europea (TJCE) que declarase que el Reino de España
había incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 39
y 56 del Tratado de CE y 28 y 40
del Acuerdo sobre EEE.
El TJCE (Sala Primera) dictó sentencia el día 6 de octubre de 2009 (asunto C-526/07) - publicada en el diario de las Comunidades
Europeas el 21 de noviembre de 2009 - en la cual declaraba que el Reino de
España había incumplido las obligaciones que le incumbían en virtud de los
artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo al tratar
de forma diferente, hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganancias
patrimoniales obtenidas en España según los sujetos pasivos fuesen residentes o
no residentes.
Dicha sentencia abrió la posibilidad, a los no-residentes que
estuvieran en plazo de hacerlo, de reclamar a la Administración Tributaria la
devolución de ingresos indebidos, y para los que no estuvieran en plazo, la
posibilidad de reclamar la responsabilidad patrimonial de la Administración
Pública por actos legislativos contrarios al derecho comunitario con base en la
sentencia del TJCE de 26 de enero de 2010, a
la que ya me referí en una ocasión, que, en base a los principios de
efectividad y equivalencia, confiere a los obligados tributarios la posibilidad
de acudir a la vía de responsabilidad patrimonial del Estado con base en pronunciamientos
del TJCE que hayan declarado la incompatibilidad de la norma española con el
Derecho comunitario, que es lo que hizo precisamente la citada sentencia del
TJCE de 06/10/09.
Los fundamentos para exigir esa responsabilidad
patrimonial parecían claros:
1.-
Cuando la Ley vulnera la Constitución, el Poder Legislativo conculca su
obligación de sometimiento, y la antijuridicidad que ello supone lleva consigo
la obligación de indemnizar, como ha señalado la STS (Sala de lo Contencioso) de 29 febrero 2000
(RJ 2000\2730), reiterada por
numerosas sentencias posteriores como la STS (Sala de lo Contencioso, Sección
4ª), de 23-07-2010 (RJ 2010\6537).
2.- La acción de responsabilidad ejercitada es
ajena a la firmeza del acto administrativo por haber consentido los recurrentes
las autoliquidaciones, no
pudiendo deducirse un deber de soportar los daños y perjuicios padecidos por
una Ley declarada inconstitucional porque puedan o no haber transcurrido los
plazos de prescripción establecidos para el derecho a reclamar los ingresos
indebidos o para el ejercicio de las acciones encaminadas a lograr la nulidad
del acto tributario de liquidación, ni puede anudarse al principio de seguridad
jurídica, como señala la STS (Sala de lo Contencioso, Sección 6ª) de 13-06-2000
(RJ 2000\5939).
3.- Era posible por tanto utilizar directamente la
acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, ya que no cabe
imponer a quien ha sufrido un daño antijurídico la vía previa de la revisión de
disposiciones y actos nulos de pleno derecho, a fin de dejarlos sin efecto, como declara la STS (Sala de Contencioso,
Sección 6ª) de 18-09-2007 (RJ
2007\6954), y la más reciente STS (Sala de lo Contencioso, Sección 6ª) de
17-12-2010 (RJ\2011\711)
que se refiere a la Sentencia del Pleno de la misma Sala de 2-6-2010 (RJ
2010, 5494), que ha mantenido la doctrina de aunque los
actos administrativos sean firmes ello no impide el ejercicio de la acción de
responsabilidad patrimonial del Estado por actos del legislador.
4.- Y ello era
posible porque, por el “principio de
equivalencia”, en
las reclamaciones basadas en el Derecho de la Unión no pueden existir limitaciones que no se
apliquen a las reclamaciones basadas en el ordenamiento interno como
confirma la Sentencia TJCE
26-01-2010 (TJCE 2010, 21) en el Asunto C-118/08, Transportes Urbanos, que resuelve la cuestión prejudicial
planteada por el Tribunal Supremo a través de un Auto de 1-2-2008, y deroga la doctrina anterior establecida por Sentencias
de 29-1-2004 y 24-5-2005, como ha señalado la STS (Sala de lo Contencioso,
Sección 6ª) de 17-12-2010 (RJ 2011\711).
5.- Además, la infracción del derecho comunitario
parecía suficientemente caracterizada, en el sentido de que existía una
inobservancia manifiesta y grave, por parte tanto de un Estado miembro, de los
límites impuestos a su facultad de apreciación, sin que la obligación de
reparar los daños causados a los particulares debiera supeditarse a un
requisito basado en el concepto de culpa.
Dice a este respecto la STS (Sala de lo Contencioso,
Sección 6ª) de 17-12-2010 (RJ\2011\711), en cuanto a los requisitos exigidos para dar lugar a
indemnización en virtud de dicha responsabilidad del Estado miembro, que “el
Tribunal de Justicia ha desarrollado una doctrina desde esa inicial sentencia
(Francovich y Bonifachi), señalando que dependen de la naturaleza de la
violación del Derecho Comunitario que origine el perjuicio causado, precisando
que cuando un Estado miembro incumple la obligación que le incumbe de adoptar
todas las medidas necesarias para conseguir el resultado prescrito por una
Directiva, la plena eficacia de esa norma de Derecho comunitario impone un
derecho a indemnización siempre y cuando concurran tres requisitos: que el resultado prescrito por la
Directiva implique la atribución de derechos a favor de particulares; que el
contenido de estos derechos pueda ser identificado basándose en las
disposiciones de la Directiva; y que exista una relación de causalidad entre el
incumplimiento de la obligación que incumbe al Estado y el daño sufrido por las
personas afectadas.
Este planteamiento inicial se desarrolla en la sentencia Brasserie du
Pêcheur y Factortame.
De los tres requisitos es el segundo el que plantea mayores dificultades para
su concreción en cada caso, de manera que el propio Tribunal viene a indicar
los elementos que pueden valorarse al efecto, señalando que el criterio
decisivo para considerar que una violación del Derecho comunitario es
suficientemente caracterizada es el de la inobservancia manifiesta y grave, por
parte tanto de un Estado miembro como de una Institución comunitaria, de los
límites impuestos a su facultad de apreciación. A este respecto, entre los elementos que el órgano
jurisdiccional competente puede tener que considerar, debe señalarse el grado
de claridad y de precisión de la norma vulnerada, la amplitud del margen de
apreciación que la norma infringida deja a las autoridades nacionales o
comunitarias, el carácter intencional o involuntario de la infracción cometida
o del perjuicio causado, el carácter excusable o inexcusable de un eventual
error de Derecho, y la circunstancia de que las actitudes adoptadas por una
Institución comunitaria hayan podido contribuir a la omisión, la adopción o el
mantenimiento de medidas o de prácticas nacionales contrarias al Derecho
Comunitario. En cualquier caso, una violación del Derecho Comunitario es
manifiestamente caracterizada cuando ha perdurado a pesar de haberse dictado
una sentencia en la que se declara la existencia del incumplimiento reprochado,
de una sentencia prejudicial o de una jurisprudencia reiterada del Tribunal de
Justicia en la materia, de las que resulte el carácter de infracción del
comportamiento controvertido.”
A este respecto cabía señalar la claridad y precisión de los artículos
56 y 40 TCE vulnerados, y el
carácter estricto con que – según los puntos 41 y 42 de la STJCE - debe
interpretarse la excepción al principio fundamental de la libre circulación de
capitales del art. 58.1 TCE de cuyos apartados 1 y 3 resulta que los Estados
miembros pueden distinguir en su Derecho fiscal entre los contribuyentes
residentes y los contribuyentes no residentes siempre que esta distinción no
constituya ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción
encubierta de la libre circulación de capitales
Dicha claridad
ya había sido apreciada por STSJ Comunidad Valenciana, de 8-1-2009 (JT 2009,
547) que, en referencia
al impuesto sobre la renta de los
no-residentes por las ganancia patrimoniales obtenidas por la venta de un
inmueble situado en España, por el que presentaron la autoliquidación del IRNR,
y posteriormente solicitaron la rectificación, alegando la infracción del
derecho comunitario por la normativa del Impuesto sobre la Renta de no
residentes, y la devolución de la diferencia entre el tipo aplicado del 35% y
el tipo del 15% que se aplicaba en ese momento a las ganancias patrimoniales
obtenidas por los residentes en España, acoge el recurso siguiendo la
doctrina del Tribunal Constitucional (sentencias de 14-2-1991 ( RTC 1991, 28) y
22-3-1992), partiendo de la primacía del derecho comunitario y a la vista de la
discriminación que las mencionadas normas fiscales implican para los actores,
con abierta contravención del derecho comunitario, esta Sala deberá dejarlas inaplicadas, acordando la devolución de lo indebidamente
ingresado más los intereses legales. En dicha sentencia se afirma, además, que no
es necesario el planteamiento de una cuestión prejudicial puesto que no existe
ninguna duda razonable sobre la interpretación de la norma comunitaria y es
indudable la discriminación que supone el distinto tratamiento aplicado a los
no residentes, al existir, además, casos similares ya resueltos como discriminatorios por TJCE.
Efectivamente, el TJCE ya se había pronunciado con anterioridad
en casos similares al que nos
ocupa, los invocados por la demanda a partir de las sentencias Asscher
(C-107/94) y Gerritse, que
analizan situaciones fiscales de ciudadanos comunitarios residentes en otros
países de la UE y sobre los que sienta la doctrina de que no se les puede
aplicar impuestos más elevados que los que aplican a los propios residentes en
situaciones comparables, por ser discriminatorio y contrario al Tratado
constitutivo de la Unión Europea: caso P.H. Asscher contra Staatssecretaris
van Financiën STJCE 27-6-1996
(TJCE 1996\114; caso Anneliese
Lenz contra Finanzlandesdirektion für Tirol, STJCE 15-7-2004 (TJCE 2004\205); caso Raffaele
Talotta contra Bélgica, STJCE
22-03-2007 (TJCE 2007\66); y se pueden citar más precedentes, que tienen en
común que afectan a la libertad de circulación de capitales y la inexistencia
de justificación del trato tributario diferente dispensado en función de la
condición o no de residente del obligado: caso Metallgesellschaft Ltd y
otras y otros contra Commissioners of Inland Revenur y otros, STJCE 8-3-2001 (TJCE 2001\78); caso Jean-Claude
De Baeck contra Belgische Staat,
TJCE, auto de 8-6-2004 (TJCE 2004\145); caso Margaretha Bouanich
contra Skatteverket, STJCE
19-12006 (TJCE 2006\23); caso Erika Waltraud Ilse Hollmann contra Fazenda
Pública, STJCE 11-10-2007
(TJCE 2007\268); o el caso Amurta SGPS contra Inspecteur van de
Belastingdienst / Ámsterdam, STJCE
(Sala Pleno) 8-11-2007 (TJCE 2007\312).
Pues bien, no ha sido ese el parecer de
nuestro Tribunal Supremo, que en la sentencia de 18 de enero de 2012,
Sala de lo Contencioso, Sección 4ª, (JUR 2012/51505), reiterada por la STS de 28 de febrero
de 2012 de la misma Sala (JUR2012/102130), en relación con la STJCE de 26-01-2010 señala que “debe
ser entendida en el sentido que resulta de las
siguientes precisiones: A) Los presupuestos de procedibilidad aplicables a los
recursos en los que el objeto y elementos esenciales son similares, no deben
diferir por la circunstancia de que unos se basen en la violación del Derecho
de la Unión y otros en la del Derecho interno. B) Puede éste, sin que a ello se
oponga aquél, establecer un régimen jurídico interno en el que la
responsabilidad patrimonial del Estado nazca cuando se cumplan o concurran
requisitos menos restrictivos que los que aquella jurisprudencia fija como
necesarios para que opere ese instituto de la responsabilidad patrimonial. Y C)
Pero si la obligación de indemnizar se basa en que los daños o perjuicios han
sido causados por la vulneración del Derecho de la Unión, sí son requisitos
sustantivos o materiales necesarios y a la vez suficientes los que ella señala
de modo reiterado, a saber: que la norma del Derecho de la Unión violada tenga
por objeto conferir derechos a los particulares; que su violación esté o sea
suficientemente caracterizada; y, además, que exista una relación de causalidad
directa entre tal violación y el perjuicio sufrido por estos.”, y rechaza una interpretación
rigorista que permita deducir de esa sentencia “que no es necesario para que
surja el deber de indemnizar que la violación de la norma comunitaria sea una
de tal grado o entidad que la haga merecedora del calificativo de
suficientemente caracterizada, por no ser una exigencia similar la que cabe ver
cuando hemos enjuiciado supuestos de responsabilidad patrimonial del Estado
legislador por daños o perjuicios causados por la aplicación de una norma con
rango de ley luego declarada inconstitucional,” rigor que ya fue implícitamente desautorizado por las SSTS de fecha
17-09-2010, en los recursos números 373/2006 (RJ 2010, 8095) , 149/2007
(RJ 2010, 7998) y 153/2007 (RJ 2011, 679), y de 17-12-2010 (RJ
2011,711), en el recurso núm. 488/2007,
posteriores a la del TJCE de 26-01-2010, que la tuvieron en cuenta y declararon, como no podía ser de otro
modo, su carácter vinculante y que, pese a ello, analizaron si la infracción
del Derecho de la Unión, en los casos que enjuiciaban, merecía o no ser
calificada como "violación suficientemente caracterizada".
A partir de ahí, analiza en su FD5º algunas
consideraciones del TJCE sobre el régimen de la responsabilidad patrimonial
derivada de la violación del Derecho de la Unión, destacando las dirigidas a
precisar las circunstancias que el juzgador ha de valorar para decidir si esa
violación merece o no la calificación exigible de "suficientemente
caracterizada", sirviéndose para ello “por su reconocida trascendencia
y por ser las que reiteran numerosos pronunciamientos posteriores, de las
expresadas en los apartados 38, 42, 43, 44, 45, 51, 55, 56 y 57 de la sentencia
del Tribunal de Justicia de fecha 5 de marzo de 1996 (TJCE 1996, 37),
dictada en los asuntos acumulados C-46/93 y C-48/93 (Brasserie du Pêcheur
SA),” a que ya hemos hecho mención con
anterioridad, en particular los puntos 55,56 y 57 de la sentencia, para a
partir de ahí analizar la STJCE 06-10-2009 en el asunto C-562/07, que es el
origen de la reclamación de responsabilidad patrimonial que nos ocupa, y
llegar a la conclusión de que de esas consideraciones no se desprende que
exista una “violación suficientemente caracterizada. Es así, en esencia, porque lo constatado
fue que la normativa controvertida no respondía, en el sentido o acepción de
dar respuesta, a una diferencia de situación derivada del lugar de residencia
de los contribuyentes, ni estaba justificada por la necesidad de preservar la
coherencia del sistema tributario. Y, también, porque más allá de ello no hay
en aquéllas valoración expresa ni implícita de las circunstancias que han de
tenerse en cuenta para decidir qué grado o entidad deba predicarse del
incumplimiento, ni, tampoco, de que éste hubiera llegado a obstaculizar la
libre circulación de capitales hasta el punto de hacer menos atractiva la
transferencia de estos para los no residentes, al disuadirlos de efectuar
inversiones inmobiliarias en España y, por lo tanto, otras operaciones
relativas a estas inversiones, como la venta de inmuebles (ver en esta línea o
en este sentido el tenor del apartado 39 de la sentencia del TJCE de fecha 11
de octubre de 2007 (TJCE 2007, 268), dictada en el asunto C-443/06 , Hollmann).
Calificación, la requerida, que tampoco se desprende de la actitud observada
por nuestro Estado de la que da cuenta aquella sentencia, pues, de un lado, en
el largo espacio temporal en que perduró esa diferencia de trato, que
concretaremos después, no tenemos constancia de procesos jurisdiccionales
internos en los que la misma se hubiera puesto en tela de juicio; y, de otro,
cuando se puso, a través del requerimiento de la Comisión de 18 de octubre de
2004 y de su posterior dictamen motivado de 13 de junio de 2005, aquél indicó
el 7 de febrero siguiente que se estaban tramitando las modificaciones
necesarias para poner término al incumplimiento, adoptándolas en efecto el 28
de noviembre de 2006, con entrada en vigor el 1 de enero de 2007.”
Señala además la citada sentencia en su FD10º, por lo
que se refiere al grado de claridad y de precisión de la norma vulnerada que la
norma establece de un modo claro una de las denominadas "libertades
comunitarias", la "libre circulación de capitales", pero lo hace
también de un modo genérico, sin precisar qué ha de entenderse por "movimientos
de capitales" ni, tampoco cómo debe interpretarse el término
"restricciones", con lo que “Abre así, en concreto para una
regulación normativa como la aquí concernida, competencia de los Estados
miembros ( sentencias de 14-02-1995 (TJCE 1995, 13) , Schumacker,
C-279/93, apartados 21 y 26; de 11-08-1995, Wielockx, C-80/94 , apartado 16; de
27-06-1996 (TJCE 1996, 114) , Asscher, C-107/94 , apartado 36; de 15-05.1997
(TJCE 1997, 90), Futura Participations y Singer, C-250/95, apartado 19; y
otras), un inevitable y amplio margen de apreciación, en el que el autor de la
norma habrá de valorar atendiendo a circunstancias no prefijadas, múltiples e
incluso variables en el tiempo por la realidad cambiante de la situación
económica, si la misma produce realmente un efecto contrario a aquella
libertad, por disuadir o restar atractivo a una transferencia o movimiento de
aquellos.”.
Por último en
su FD11º, se refiere a varias sentencias del
TJCE – a algunas de las cuales me he referido antes – para concluir que se
refieren a supuestos distintos y que "en aquella fecha del año 2004 - fecha de los Reales Decretos Legislativos 3
y 5/2004 que aprueban respectivamente TRLIRPF y el TRLIRNR - no existía
sentencia alguna del TJUE que tuviera por objeto la misma norma vulnerada
(aquel art. 56 del Tratado CE y la libertad de movimientos de capitales que
establece) y la interpretación de su incidencia sobre una legislación como la
controvertida en el asunto C-562/07 (con un tipo de gravamen a las ganancias
patrimoniales obtenidas por no residentes superior al tipo aplicado a las
obtenidas por residentes)."
La conclusión es clara, se rechaza que el
incumplimiento declarado en la sentencia del TJCE de 6 de octubre de 2009
(TJCE 2009, 310) constituyera ya en el año 2004 una violación
suficientemente caracterizada del Derecho de la Unión, y ello le sirve para
desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la
resolución del Consejo de Ministros denegatoria de la responsabilidad
patrimonial del Estado.
Las consecuencias también están claras, para todas
aquellas demandas interpuestas por no-residentes con base en la referida STJCE,
la concurrencia de la causa de inadmisión prevista en el art. 51.4 de la Ley
reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, al haber sido
desestimados en el fondo recursos sustancialmente iguales por las citadas SSTS
de 18-01 y 28-02-2012.
